Brief für GmbH-GF/-Gesellschafter des Monats Mai 2011

Sehr geehrte Damen und Herren,

der Ihnen nun vorliegende Brief möchte Sie über wesentliche vollzogene oder geplante Änderungen im Steuer- und Wirtschaftsrecht der letzten Monate informieren und Ihnen Anlass bieten, auch bestehende Sachverhalte zu überprüfen.

Bitte lesen Sie im Einzelnen:

Inhalt

1. Nachträgliche Reduzierung von Darlehenszinsen ist regelmäßig vGA

Kernproblem
 Zur Vermeidung einer Gewinnkorrektur durch das Rechtsinstitut der verdeckten Gewinnausschüttung (vGA) ist bei der Gewährung eines Darlehens von der GmbH an einen Gesellschafter insbesondere darauf zu achten, dass die vereinbarten Zinssätze marktüblich sind. Nach jahrelanger Rechtsprechung erfolgt eine Bandbreitenbetrachtung, wonach Ober- und Untergrenze die banküblichen Haben- und Sollzinsen sind, wobei regelmäßig von einer Teilung der Spanne zwischen Gesellschaft und Gesellschafter ausgegangen wird. Unabhängig davon liegt eine vGA auch vor, wenn der Darlehensgewährung keine klare, im Voraus getroffene, zivilrechtlich wirksame und tatsächlich durchgeführte Vereinbarung zugrunde liegt.

Sachverhalt
 Kläger war eine GmbH, an der 2 Gesellschafter zu je 50 % beteiligt waren. Für ihre Geschäftsführertätigkeit erhielten beide ein festes Monatsgehalt, welches in den Streitjahren aber nur unregelmäßig ausgezahlt wurde. Daneben gewährte die Gesellschaft ein Darlehen, welches zunächst mit 6 % zu verzinsen war. Zur "Angleichung an den marktüblichen Zinssatz" erfolgte später eine Herabsetzung des Zinssatzes auf 2,75 %, obwohl eine Zinsanpassungsklausel nicht vorlag. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung war das beklagte Finanzamt der Auffassung, dass in der Zinsreduktion ebenso eine vGA zu sehen sei wie in der unregelmäßigen Zahlung der Gehälter. Den Antrag des Steuerpflichtigen auf Aussetzung der Vollziehung der geänderten Körperschaftsteuerbescheide lehnte das Finanzamt ab. Die hiergegen gerichtete Klage vor dem Finanzgericht Hamburg blieb erfolglos.

Entscheidung
 Nach Auffassung des Finanzgerichts bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Bescheide. In der (freiwilligen) Reduzierung der Darlehenszinsen sei eine vGA zu sehen, da die GmbH gegenüber einem fremden Dritten nicht auf die vertraglich vereinbarten Zinsen verzichtet hätte, da eine Zinsanpassungsklausel nicht vorlag und auch sonst keine plausiblen Gründe genannt werden konnten. Der bloße Hinweis auf die veränderten "wirtschaftlichen Gegebenheiten" sei jedenfalls nicht ausreichend. Des Weiteren könne auch die unregelmäßige Zahlung der Monatsgehälter eine vGA darstellen, da es an einer tatsächlichen Durchführung der Gehaltsvereinbarungen fehle, wenn fällige Gehaltsansprüche nicht zeitnah erfüllt werden.

Konsequenzen
 Das Urteil ist nachvollziehbar. Eine nachträgliche Reduzierung der Darlehenszinsen gegenüber einem beherrschenden Gesellschafter ist regelmäßig gesellschaftsrechtlich bedingt und somit als vGA zu werten. Soll in der Praxis daher eine regelmäßige Anpassung des Zinssatzes erfolgen, ist bereits im Vorhinein eine Zinsanpassungsklausel zu vereinbaren (z. B. EURIBOR plus fixer Risikozuschlag). Ist hingegen ein fester Zinssatz gewünscht, so ist bemerkenswert, dass nunmehr auch das FG Hamburg Zweifel daran äußert, ob der bisher übliche Vergleich mit einem fixen, aus den banküblichen Haben- und Sollzinsen abgeleiteten Mittelwert ("Mittelwertmethode") die zutreffende Sollgröße für einen Drittvergleich darstellt. Nach neueren Urteilen kann der Steuerpflichtige vielmehr (auch) den für ihn günstigsten Wert innerhalb der genannten Bandbreite auswählen. Die weitere Entwicklung bleibt mit Spannung abzuwarten.

2. Zum Zufluss von Arbeitslohn bei Gehaltsverzicht

Kernproblem
 Bei der Zahlung vom Arbeitslohn ist der Arbeitgeber grundsätzlich zum Einbehalt und zur Abführung von Lohnsteuer verpflichtet. Die Verpflichtung besteht jedoch erst in dem Zeitpunkt, in dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt. Ein Zufluss liegt unstreitig vor, wenn der Lohn in bar ausgezahlt oder auf ein Konto des Arbeitnehmers überwiesen wird. Besonderheiten bestehen indes beim beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer, bei dem ein Zufluss bereits fingiert wird, wenn er im Zeitpunkt der Fälligkeit über die geschuldete Vergütung verfügen kann. Die genauen Anwendungsvoraussetzungen dieser Fiktion waren nunmehr Gegenstand eines Verfahrens vor dem Bundesfinanzhof (BFH).

Sachverhalt
 Der Kläger war Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, an der er und seine Ehefrau mit je 50 % beteiligt waren. Gemäß seinem Geschäftsführungsvertrag stand dem Kläger in den Jahren 1998-2001 jeweils Weihnachtsgeld zu, das ihm allerdings tatsächlich nicht ausgezahlt wurde und bei der GmbH auch nicht als (Lohn-)Aufwand passiviert wurde. Im Anschluss an eine Betriebsprüfung vertrat das beklagte Finanzamt die Auffassung, dass dem Kläger aufgrund seiner beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer-Stellung das vertraglich zugesagte Weihnachtsgeld bei Fälligkeit als zugeflossen gelte. Folglich nahm das Finanzamt die GmbH mit Haftungsbescheid für Lohn- und Kirchensteuer in Anspruch, soweit für das Weihnachtsgeld keine Lohnsteuer einbehalten worden war. Die hiergegen gerichtete Klage war sowohl beim Finanzgericht als auch beim BFH erfolgreich.

Entscheidung des BFH
 Nach Auffassung des BFH ist die Zuflussfiktion bei Fälligkeit des Weihnachtsgeldes vorliegend überhaupt nicht anwendbar, da der Kläger kein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer sei. Eine solche Stellung liege regelmäßig nur dann vor, wenn er die Mehrheit der Stimmrechte besitze und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben könne. Gesellschafter mit weniger als 50 % der Gesellschaftsanteile können zwar einem beherrschenden Gesellschafter gleichgestellt werden, wenn er mit anderen, gleichgerichtete materielle (finanzielle) Interessen verfolgenden Gesellschaftern zusammenwirke, um eine ihren Gesellschafterinteressen entsprechende Willensbildung der Kapitalgesellschaft herbeizuführen. Allein der Umstand, dass die Gesellschafter Eheleute sind, könne eine entsprechende Vermutung nach gefestigter Rechtsprechung nicht begründen. Des Weiteren sei durch den Gehaltsverzicht auch keine Zufluss begründende verdeckte Einlage bewirkt, da das streitige Weihnachtsgeld zu keinem Zeitpunkt als Aufwand bei der GmbH berücksichtigt worden war und somit zu keiner Mehrung ihres Vermögens geführt hat.

Konsequenzen
 Zwar ist das Urteil für den Steuerpflichtigen vorteilhaft, da die Rechtsprechung den Anschein vermittelt, dass das willentliche Unterlassen der Einbuchung einer Verbindlichkeit den Zufluss von Arbeitslohn verhindern kann. Dennoch ist in der Praxis Vorsicht vor einer solchen "Gestaltung" zu empfehlen, da die Verbindlichkeit sowohl nach handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung als auch steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften zwingend hätte eingebucht werden müssen. Hierauf ist der BFH in seinem Urteil nicht eingegangen.

3. Haftung des GmbH-Gesellschafters nach Forderungsabtretung der Bank

Kernaussage
 Ein GmbH-Gesellschafter kann regelmäßig bei seinem Ausscheiden aus der GmbH die Befreiung von seinen Sicherungsrechten mit Ausgleichspflicht für Gesellschaftsschulden verlangen. Der Bundesgerichtshof entschied nun in 2 Parallelverfahren, dass sich dieser Freistellungsanspruch gegen die GmbH und grundsätzlich nicht auch gegen die Mitgesellschafter und Gläubiger richtet.

Sachverhalt
 Die Kläger sind neben dem Beklagten in dem einen Verfahren, das eine Vollstreckungsabwehrklage betrifft, Gesellschafter einer GmbH, die die Beklagte des Parallelverfahrens ist. Für Finanzierungsdarlehen der GmbH übernahmen die Kläger, die damals mit zusammen 26,6 % an der GmbH beteiligt waren, in Höhe von 1.52 Mio. DM die persönliche Haftung und unterwarfen sich der sofortigen Zwangsvollstreckung in ihr Vermögen. Eine Reduzierung ihrer Beteiligungsquote an der GmbH auf 0,06 % erfolgte infolge einer Kapitalerhöhung. An den restlichen Anteilen der GmbH ist der Beklagte seitdem unmittelbar und mittelbar beteiligt. Der Beklagte erwarb die Darlehensforderungen gegen die GmbH, nahm die Kläger mit der Behauptung, die Darlehen seien notleidend geworden, aus den Sicherheiten in Anspruch und pfändete deren Geschäftsanteile. Hiergegen haben die Kläger Vollstreckungsabwehrklage erhoben. Nachdem die Pfändung nicht innerhalb von 6 Wochen aufgehoben wurde, wurden die Kläger nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags ausgeschlossen und die Einziehung ihrer Geschäftsanteile beschlossen. Hiergegen richtet sich die Anfechtungs- und Nichtigkeitsklage gegen die beklagte GmbH.

Entscheidung
 Die Berufungsgerichte haben die Frage, ob die Kläger von der beklagten GmbH Befreiung von ihrer Haftung gegenüber dem Darlehensgläubiger verlangen und diesen Freistellungsanspruch auch gegenüber dem Mehrheitsgesellschafter geltend machen können, unterschiedlich beantwortet. Während im Anfechtungs- und Nichtigkeitsprozess festgestellt wird, dass die Gleichsetzung von Gesellschafter mit der Gesellschaft nur in vom Bundesgerichtshof (BGH) entwickelten Ausnahmen angenommen werden kann und eine solche nicht einschlägig sei, wird im Verfahren über die Vollstreckungsabwehrklage das Trennungsprinzip unter Berufung auf Treu und Glauben aufgehoben. Der BGH hat einheitlich entschieden, dass ein Befreiungsanspruch der Kläger gegen den vollstreckenden Mitgesellschafter nicht besteht. Die Vollstreckungsabwehrklage war entsprechend abzuweisen. Die Anfechtungs- und Nichtigkeitsklage hatte jedoch aus anderen rechtlichen Aspekten Erfolg, denn bei Beschlussfassung stand bereits fest, dass die an die ausscheidenden Gesellschafter zu zahlenden Abfindungen nicht aus dem Vermögen der Gesellschaft geleistet werden konnten. Da der Ausschließungsbeschluss mit dem Einziehungsbeschluss verbunden wurde, waren beide unwirksam.

Konsequenz
 In beiden Rechtsstreiten war die Frage des Freistellungsanspruches entscheidungserheblich. Denn hätte dieser bestanden, wäre die Vollstreckung unzulässig gewesen, was zur Verneinung der Voraussetzungen über die Ausschließung nach der GmbH-Satzung hätte führen können.

4. Ringweise getätigte Anteilsveräußerungen zur Verlustnutzung

Kernproblem
 Veräußert ein Gesellschafter im Privatvermögen gehaltene Anteile an einer GmbH, an der er unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 % beteiligt ist, so ist ein hieraus erzielter Veräußerungsgewinn zu 60 % steuerpflichtig. Erleidet er hingegen einen Veräußerungsverlust, so kann er diesen ebenfalls nur zu 60 % mit anderen Einkünften verrechnen. Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte nunmehr die Frage zu klären, ob die Verlustberücksichtigung einen Rechtsmissbrauch darstellt, wenn der Veräußerer in engem zeitlichen Zusammenhang mit der Veräußerung seiner Anteile von einen anderen Mitgesellschafter dessen in gleicher Höhe bestehenden Gesellschaftsanteil an derselben Gesellschaft erwirbt.

Sachverhalt
 An einer im Jahre 2000 gegründeten GmbH, die fast ausschließlich mit Aktien am neuen Markt handelte und deren Vermögen sich aufgrund der negativen Börsenentwicklung entsprechend minderte, waren 7 Gesellschafter mit jeweils 50.000 EUR (14,29 %) beteiligt. Im Dezember 2001 veräußerten alle Gesellschafter ihre jeweilige Beteiligung reihum an einen Mitgesellschafter zum Kaufpreis von jeweils 7.500 EUR. Zeitgleich erwarben sie eine Beteiligung in gleicher Höhe von einem anderen Gesellschafter. Das Finanzamt erkannte den daraus erzielten Verlust i. H. v. 42.500 EUR wegen Missbrauch der Gestaltungsmöglichkeiten nicht an. Sowohl Einspruch als auch Klage vor dem Finanzgericht blieben erfolglos, erst die Revision beim BFH führte zum gewünschten Erfolg.

Entscheidung
 Nach Auffassung des BFH sind die Veräußerungsverluste steuerlich anzuerkennen, da es keinen Gestaltungsmissbrauch (§ 42 AO) darstellt, wenn die Veräußerung von Anteilen in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Erwerb von Anteilen in gleicher Höhe von einem anderen Mitgesellschafter steht. Dem Steuerpflichtigen stehe es vielmehr frei, ob, wann und an wen er seine Anteile an der GmbH veräußere. Da es keine gesetzlich ausdrücklich geregelte Vorschrift gebe, die im vorliegenden Fall eine Beschränkung des Verlustabzugs vorsehe, seien die Veräußerungsverluste entsprechend dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit zu berücksichtigen. Zu beachten sei in diesem Zusammenhang auch, dass durch die Veräußerung eine Änderung der steuerlichen Ausgangslage erfolgt sei, da bei einer späteren Veräußerung der (neuen) Anteile der Gewinn oder Verlust unter Berücksichtigung der (neuen) niedrigeren Anschaffungskosten zu ermitteln ist.

Konsequenz
 Zwar ist das Urteil zu § 42 AO a. F. ergangen, durch die Änderung der Vorschrift im Rahmen des JStG 2008 dürfte sich aber an der Geltung der Urteilsgrundsätze nichts geändert haben. Abschließend sei noch auf eine für den Steuerpflichtigen ähnlich positive Entscheidung aus dem Jahr 2009 hingewiesen, wonach der BFH die Anwendung des § 42 AO auch bei der Geltendmachung von Verlusten ausschließt, die auf einem Verkauf und Wiederkauf von Wertpapieren am gleichen Tag beruhen.

5. Falsche Anrede bei Absage keine Diskriminierung

Rechtslage
 Das Allgemeine Gleichbehandlungsgesetz (AGG) gewährt einem aufgrund einer diskriminierenden Entscheidung abgelehnten Bewerber einen Schadensersatzanspruch. Das Arbeitsgericht Düsseldorf hatte nunmehr darüber zu befinden, ob bei einem Bewerber mit Migrationshintergrund bereits bei einer falschen Anrede eine Diskriminierung vorliegen könnte.

Sachverhalt
 Die Klägerin hat - an ihrem Namen erkennbar - einen Migrationshintergrund. Ihre Bewerbung war vom beklagten Arbeitgeber abgelehnt worden, wobei das Ablehnungsschreiben mit "Sehr geehrter Herr …" begann. Die Klägerin leitete aus der falschen Anrede eine Diskriminierung wegen ihrer ethnischen Herkunft ab. Die eingereichte Bewerbung sei eindeutig gewesen. Die falsche Anrede belege damit, dass ihre Bewerbung wegen des an ihrem Namen erkennbaren Migrationshintergrunds von vornherein aussortiert und keines Blickes gewürdigt worden sei. Sie unterlag vor dem Arbeitsgericht.

Entscheidung
 Das Gericht urteilte, dass es für den Nachweis einer Benachteiligung aufgrund der Beweiserleichterungen des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes zwar ausreiche, Tatsachen vorzutragen, aus denen sich nach allgemeiner Lebenserfahrung eine überwiegende Wahrscheinlichkeit für eine solche Benachteiligung ergibt. Der Vortrag der Klägerin reiche hierfür aber nicht aus. Die Verwechslung in der Anrede lasse keine Benachteiligung wegen der ethnischen Herkunft vermuten, weil es mindestens genauso wahrscheinlich sei, dass es sich um einen schlichten Fehler bei der Bearbeitung des Schreibens handele.

Konsequenz
 Die Entscheidung ist im Ergebnis richtig, sie zeigt aber - es war ein Urteil erforderlich - welche Reichweite die Beweiserleichterungsregelungen des Allgemeinen Gleichbehandlungsgesetzes haben können.

6. Ungesicherte Darlehen als Anschein für Gesellschafterdarlehen?

Kernaussage
 Eine Forderung aus der Rechtshandlung eines Dritten stellt nicht schon deshalb ein Gesellschafterdarlehen dar, weil es sich bei dem Dritten um eine nahestehende Person im sinne der gesetzlichen Bestimmungen handelt (§ 138 InsO). Der Bundesgerichtshof (BGH) entschied nun, dass auch dann kein erster Anschein für eine wirtschaftliche Gleichstellung mit einem Gesellschafterdarlehen begründet wird, wenn eine nahestehende Person dem Schuldner ein ungesichertes Darlehen gewährt.

Sachverhalt
 Der Beklagte ist Insolvenzverwalter in dem im Februar 2009 eröffneten Insolvenzverfahren über das Vermögen einer GmbH & Co. KG. Die Gesellschaft hat nur einen Kommanditisten, der gleichzeitig auch alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer der Komplementärin ist. Eine der Klägerinnen ist ebenfalls eine GmbH & Co. KG, deren alleiniger Kommanditist und Geschäftsführer der Komplementärin der Bruder des Gesellschafters der insolventen GmbH & Co. KG ist. Diese Klägerin (GmbH & Co. KG) ist mit 58,72 % an einer dritten GmbH beteiligt, deren Geschäftsführer auch der Bruder ist. Weitere Klägerin war die nunmehr verstorbene Mutter der beiden Brüder. Sie hatte der jetzt insolventen GmbH & Co. KG im August 2005 ein ungesichertes Darlehen über 200.000 EUR gewährt. Mitte 2008 gewährte auch die dritte GmbH der insolventen GmbH & Co. KG ein ungesichertes Darlehen über 1 Mio. EUR. Ihre Forderung verkaufte die GmbH Ende 2008 an die klagende GmbH & Co. KG und trat sie ab. Die Klägerinnen meldeten die Darlehensforderungen als Insolvenzforderungen im Rang der Insolvenzgläubiger (§ 38 InsO) zur Tabelle an. Der Beklagte hielt die beiden für nachrangige Insolvenzgläubiger (§ 39 InsO) und bestritt die Forderungen. Die Klägerinnen obsiegten zuletzt vor dem BGH.

Entscheidung
 Die Forderungen der Klägerinnen waren nicht nachrangig im Sinne der Insolvenzordnung (InsO). Aus der Tatsache, dass die weitere GmbH eine dem Gesellschafter der insolventen GmbH & Co. KG und auch dieser selbst nahestehende Person (§ 138 InsO) war, konnte nicht geschlossen werden, dass eine dem Gesellschafterdarlehen wirtschaftlich entsprechende Rechtshandlung vorlag. Die Anwendung der insolvenzrechtlichen Definition einer nahestehenden Person (§ 138 InsO) verbietet sich des Weiteren im Regelungsbereich der nachrangigen Insolvenzgläubiger (§ 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO), weil die Bestimmung auf einen anderen Anwendungsbereich zugeschnitten ist. Da für die infolge des MoMiG nach der neuen Gesetzeslage zu beurteilenden Fälle an die Merkmale der "Krise der Gesellschaft" und der "fehlenden Kreditwürdigkeit" nicht mehr angeknüpft werden kann, können diese auch keinen Beweis des ersten Anscheins dafür begründen, dass der zur Familie des Schuldners gehörende Darlehensgeber den Kredit ohne entsprechende Sicherheiten eingeräumt hat.

Konsequenz
 Die Gewährung von Privatdarlehen innerhalb der Familie allein im Vertrauen auf die Person des Darlehensnehmers ist allgemein nicht ungewöhnlich. Deshalb ist für die Annahme eines feststehenden Erfahrungssatzes, der die Beweislast nur aufgrund fehlender Sicherheitengestellung zu Lasten des Darlehensgebers verschiebt, kein Raum.

7. Abgrenzung selbstständiger von nichtselbstständiger Tätigkeit eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers

Kernfrage
 Die Frage, ob ein Steuerpflichtiger eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausübt, ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen. Für eine nichtselbstständige Tätigkeit können insbesondere persönliche Abhängigkeit, Weisungsgebundenheit, feste Arbeitszeiten und Bezüge, Anspruch auf Urlaub und auf sonstige Sozialleistungen, Überstundenvergütung sowie Fortzahlung der Bezüge im Krankheitsfall und Eingliederung in den Betrieb sprechen. Für persönliche Selbstständigkeit hingegen sprechen Selbstständigkeit in der Organisation und der Durchführung der Tätigkeit, Unternehmerinitiative, Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb, geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern sowie Handeln auf eigene Rechnung und Eigenverantwortung.

Sachverhalt
 Der Kläger, ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH, hatte einen Beratungsvertrag mit seiner GmbH abgeschlossen. Dieser sah vor, dass der Kläger die Finanztechnik beratend begleitet. Der Vertrag enthielt keine Bestimmungen zu etwaigen Urlaubsansprüchen, Ansprüchen auf Sozialleistungen, Vergütung von Überstunden oder anderweitigen Ansprüche oder Pflichten. Das beklagte Finanzamt sah in der klägerischen Tätigkeit eine gewerbliche. Das Finanzgericht gab der Klage gegen diese Festsetzung mit der Begründung statt, die Tätigkeit sei nichtselbstständig.

Entscheidung
 Auf die Revision des Finanzamts hob der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil auf und wies die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das Finanzgericht zurück. Der abgeschlossene Beratungsvertrag ist nicht als Arbeits- oder Anstellungsvertrag zu werten. Es fehlt u. a. eine Weisungsgebundenheit, die Honorarabsprache ist ebenfalls unüblich für ein Anstellungsverhältnis.

Ausblick
 Es bleibt abzuwarten, wie das Finanzgericht die Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers einordnet. Eine unselbstständige Tätigkeit wird es offensichtlich nicht sein. In Anwendung eines Urteils aus 1991 auf die vereinbarte Tätigkeit ist davon auszugehen, dass es sich bei der Tätigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers um eine selbstständige Tätigkeit und nicht um einen Gewerbebetrieb handelt, da er i. R. des Beratungsvertrags die eigentliche Geschäftsführertätigkeit nicht selbst ausübt, sondern nur unterstützend tätig ist.

Für Rückfragen stehen wir Ihnen selbstverständlich gerne zur Verfügung.

Mit freundlichen Grüßen

Stephan Gißewski

Steuerberater


Ulmenweg 6-8 - 32760 Detmold
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